一、非同一控制下企业并购中会计处理的关键点
并购即收购与兼并，通常是指一家企业通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或发行权益性证券或其他形式取得其他企业部分或全部资产、股权等，以获得该资产的所有权或该企业的控制权等，其中吸收合并会使被并购企业丧失法人资格。
(资料图)
在非同一控制下的企业并购业务，凡是属于购买性质的，均应采取购买法对该业务进行核算。购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。购买法要求购买方的合并财务报表按公允价值反映被并购企业的资产负债表项目，购买方企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，表现为购买企业时所发生的商誉。因此，非同一控制下企业并购会计处理的关键点在于购买日、合并成本、被购买企业可辨认净资产公允价值以及商誉的确认。
下面通过一个并购案例对上述会计处理的关键点进行具体分析及说明。
案例： 2019年9月30日，甲与A公司（广告创意及代理企业）股东乙、丙、丁签订了《A公司和B公司合并计划书》，其中约定通过股权置换方式，实现四人按照商定的股权比例共同直接持有A公司股权的合作目的。甲、乙、丙、丁均不存在关联关系，乙、丙、丁非一致行动人。
2020年4月23日，B公司（广告创意及代理企业）做出股东会决议，同意公司股东己、戊（其中戊系甲的母亲，己系甲配偶的母亲）将其各自持有的B公司全部股权转让给A公司；同日，己、戊与A公司签订了相应的《股权转让协议》，约定己将其持有的B公司49%的股权作价4.9万元人民币，戊将其持有的B公司51%的股权作价5.1万元人民币转让给A公司。B公司于2020年4月28日办妥工商变更登记手续。本次股权转让后，B公司成为A公司的全资子公司。
2020年4月23日，A公司做出股东会决议，决定将公司注册资本由人民币100万元增加至180万元，新增注册资本80万元由自然人甲以货币资金全额认购，上述资金已于2020年4月24日到位。A公司于2020年4月26日办妥工商变更登记手续。
2020年5月23日，己、戊与A公司签署了《〈股权转让协议〉之补充协议》，约定将上述股权转让价格由按注册资本作价调整为按2020年4月30日的净资产价值作价，调整后的股权转让价格为800万元。
2020年5月31日，上市公司C公司拟以截至2020年4月30日为基准日，支付22600万元（A公司合并整体收益法评估值为22600.14万元，经协商确认最终价格为22600）对价收购A公司100%股权。
截至2020年4月30日，关于A公司、B公司的其他相关信息如表1所示。
如果A公司不进行内部整合，则截至2020年4月30日，关于A公司、B公司的其他相关信息如表2所示。
注：①A公司未增资80万元，亦未确认合计应支付的股权转让款800万元。②因A公司对B公司进行整合，A公司账面净资产增加的金额比对B公司确认的股权价值10765万元约少720万元，即A公司因整合B公司对外现金净支付对价720万元，其账面净资产净增加实质为10044.44万元，因此，其整体收益法金额亦会受此影响，导致整体收益法金额较未整合时减少720万元。
要求确认A公司对B公司合并的购买日、合并成本、被购买企业可辨认净资产公允价值以及商誉。
二、针对该案例进行相关会计处理的具体分析及说明
根据上述案例，如果从总体层面分析，我们一般比较容易得出这样一个结论，即假设上市公司C公司收购A公司前，A公司未进行内部股权整合，C公司以2020年4月30日作为合并购买日，直接分别收购A公司和B公司，则C公司合并财务报表应确认数据汇总如表3所示。
注：①假定其可辨认净资产公允价值与净资产一致的前提下。
从表3中可知，A公司在未进行内部股权整合的前提下，C公司对A公司和B公司进行的100%股权收购，C公司合并财务报表应分别确认了对A公司和B公司的商誉。
由于目前实际情况为A公司在被并购之前先将内部股权机构予以整合，为非同一控制下企业合并，所以A公司在其合并财务报表应先确认对B公司的商誉，然后C公司在其合并财务报表再确认对A公司自身应确认的商誉。
由于上述行为属于市场中较为常见的整合方式，因此，为了进一步剖析，我们从以下五个方面对相关会计处理进行分析及说明。
1.2020年4月甲向A公司增资及己、戊将B公司转让给A公司的原因分析，以及是否为一揽子交易，即“互为条件”
2019年9月30日，甲与A公司股东乙、丙、丁签订了《A公司和B公司合并计划书》，其中约定各方通过股权置换方式，最终实现四人按照约定持股比例直接持有A公司股权的合作目的。2020年4月，按如下步骤进行了股权置换：（1）甲协助B公司的名义股东将B公司100%的股权转让给A公司；（2）A公司决议增资80万元，全部由甲以货币资金认购。增资完成后，甲成为A公司的实际控制人。
综上所述，基于甲与乙、丙、丁的合作意向，即首先由A公司收购B公司，再通过甲向A公司增资这样一套操作流程，最终实现四人按照约定持股比例直接持有A公司股权的合作目的，上述两个环节是必不可少的操作步骤，互为条件，因此，上述行为应认定为一揽子交易，即“互为条件”，且操作过程合法合规。
2.A公司收购B公司对价调整的原因分析。因为戊、己为名义上B公司的股东，其中戊系甲的母亲，己系甲配偶的母亲，实际二人代甲持有B公司股权，B公司实际股东为甲，甲负责B公司的日常经营，加上本次A公司增资及整体收购B公司互为条件，所以2020年4月，戊、己与A公司办理B公司股权过户时，相关方直接使用了当地工商局提供的作为参考的股权转让协议模板，径直按约定为注册资本1:1作价转让。
根据国家税务总局《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号），以及国家税务总局《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）相关规定，综合考虑股权转让时点及股权转让所产生的个人所得税的影响，2020年5月，A公司与戊、己同意调整为按照B公司截至2020年4月30日的净资产作为转让作价依据，并签署了相应的《〈股权转让协议〉之补充协议》。经过上述对价调整后，B公司股权转让的合法性得到保障。
3.购买日的确定。上述A公司增资及B公司股权转让分别于2020年4月25日、2020年4月28日办妥了工商变更登记手续，且A公司股权转让款已于2020年4月25全部支付完毕。根据一般实务操作，A公司对B公司的购买日（即并表日）确认为2020年4月30日，故自2020年4月30日起A公司将B公司纳入其合并财务报表范围。
4.合并成本的确定。基于甲向A公司增资及己、戊将持有的B公司（己、戊替甲代持B公司股权，甲为B公司实际股东）股权全部转让给A公司为“互为条件”，A公司参考上市公司定向发行股票及支付现金购买资产行为的会计处理，对其以定向新增注册资本及支付现金方式购买B公司的100%股权进行相应的会计处理。
根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》的相关规定，同时根据上市公司C公司拟以截至2020年4月30日为基准日，支付22600万元对价收购A公司100%股权（包含了A公司母公司和B公司），即A公司截至2020年4月30日的整体公允价值为22600万元，故本次甲增资部分所占A公司增资完成后的总注册资本份额为44.44%，即为本次新增注册资本的公允价值所占A公司整体公允价值的权益份额，因此，A公司本次购买B公司100%股权以新增注册资本方式支付的股权对价相应为10044.44万元（22600万元×80万元÷180万元，即22600万元×44.44%）；另外，A公司以现金方式支付的对价差额为720万元（即A公司收购B公司股权支付现金对价800万元与甲向A公司增资支付现金对价80万元的差额），合计A公司以10764.44万元的收购对价完成对B公司100%的股权收购，即A公司合并收购对价成本为10764.44万元。
5.可辨认净资产公允价值、商誉的确定。上市公司C公司聘请了具有证券、期货相关业务许可证的Ｄ资产评估有限公司，以2020年4月30日为评估基准日，对A公司、B公司的100%股权按资产基础法和收益法进行了整理评估，并于2020年6月6日出具了《资产评估报告》，根据该报告，在评估基准日即2020年4月30日，按照资产基础法，B公司经评估后的可辨认净资产评价价值为800.22万元。
根据《企业会计准则第20号——企业合并》的相关规定：“在非同一控制下的企业合并中，购买方合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉；企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。”
由于B公司属其他互联网服务行业，为轻资产类型公司，其主要资产为货币资金和应收款项。2020年4月30日，B公司货币资金和应收款项占总资产的比例为99.60%，而主要资产就其性质而言，账面价值与其可辨认资产公允价值基本无差异。由于在评估基准日2020年4月30日，按照资产基础法，B公司经评估后的可辨认净资产评价价值为800.22万元，与B公司2020年4月30日账面净资产800万元（相差0.22万元）基本一致。因此，根据重要性原则，A公司在2020年4月30日编制合并财务报表时，认定B公司可辨认净资产公允价值即为800万元，A公司合并成本10764.44万元与取得B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额9964.44万元，在合并财务报表中作为商誉列示。
所以，上述A公司增资及收购B公司，在互为条件下，根据《企业会计准则第20号——企业合并》的相关规定，并参照上市公司定向增发股票及支付现金购买资产的方式进行了相应的会计处理，具有一定的合理性。
结合上述分析和说明：
1.截至2020年4月30日，A公司母公司对上述“互为条件”的会计处理如下所示。
借：银行存款-增资80万元
长期股权投资10764.44万元
贷：实收资本80万元
资本资本——资本溢价9964.44万元
银行存款——股权转让10万元
其他应付款——股权转让790万元
2.A公司对B公司合并抵消分录如下（假设不存在其他往来和关联交易）。
借：所有者权益——B公司800万元
商誉9964.44万元
贷：长期股权投资10764.44万元
所以截至2020年4月30日A公司在其合并财务报表应确认对B公司的商誉为9964.44万元，假定上市公司C公司在2020年4月30日完成对A公司的整体收购，根据前述计算推理，C公司在其合并财务报表应确认对A公司整体的商誉为10855.56万元（22600万元-11744.44万元），而A公司合并财务报表自身存有的确认对B公司的商誉为9964.44万元，商誉合计20820.00万元。
综上所述，C公司对A公司未整合和先进行整合两种方式，最终C公司合并财务报表体现的财务数据如表4所示。
从表4可知，不论A公司是否进行整合，C公司整体收购A公司或是分别收购A公司和B公司，在C公司合并财务报表中，均能分别体现应确认的对A公司和B公司的商誉，而且两种方式在应确认的商誉金额也具有一致性，所以，C公司不论以何种方式进行收购，对于其合并财务报表应确认的商誉实质是殊途同归的。
作者：罗联玬；单位：天健会计师事务所（特殊普通合伙）；来源：全国流通经济、璟行财税开审。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
